Rückstellung
Rückstellungen sind ungewisse Verbindlichkeiten, also wirtschaftliche Verpflichtungen, die entweder dem Grunde nach (ob) und/oder der Höhe nach (wie viel) noch nicht bestimmt sind. Durch ihre Passivierung wird dem im deutschen Bilanzrecht vorherrschenden Gläubigerschutzgedanken (siehe Vorsichtsprinzip) Rechnung getragen, da sichergestellt wird, dass ein Unternehmen bei Eintritt der ungewissen Verbindlichkeit über hinreichend Kapital verfügt, um die Verpflichtung zu erfüllen. Ihre Bildung wird mit dem Realisationsprinzip oder dem Imparitätsprinzip begründet.
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Rückstellungsarten
Allgemeines
Ausdrücklich geregelt ist die Rückstellungsbildung in § 249 HGB. Das HGB sieht für eine Bilanz nach deutschem Recht folgende Rückstellungsarten vor:
- Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Außenverhältnis, § 249 Abs. 1 HGB (auch als Schuldrückstellungen bezeichnet), darunter:
- Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im engeren Sinne, § 249 Abs. 1 S.1 1. Hs. HGB, und Rückstellungen für nur faktische Verpflichtungen ohne rechtliche Verpflichtung (§2 49 Abs. 1 Nr. 2 HGB)
- Rückstellungen "für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften", § 249 Abs. 1 S. 1 2. Hs. HGB (auch Drohverlustrückstellungen genannt).
- Aufwandsrückstellungen, bei denen keine Verpflichtung gegenüber Dritten besteht, sondern nur im Innenverhältnis, § 249 Abs. 2 HGB, einschließlich Instandhaltungsverpflichtungen (§ 249 Abs. 1 Nr. 1 Passivierungspflicht, unter Umständen Wahlrecht zur Bildung, § 249 Abs. 1 S. 3 HGB)
- Rückstellungen werden gebildet für Verluste, Verbindlichkeiten und/oder Aufwendungen, die hinsichtlich Ihrer Höhe zum Bilanzstichtag noch nicht feststehen.
Verbindlichkeitsrückstellungen im engeren Sinn
Die Passivierungspflicht beruht auf § 249 Abs. 1 S. 1 1. Hs. HGB, sie beruht damit auf dem Realisationsprinzip. Es sind Aufwendungen entstanden, die der Höhe nach (oder dem Grunde nach) noch unbekannt sind. Diese Aufwendungen hängen aber mit bereits erzielten Erträgen zusammen. Daher müssen sie diesen Erträgen zugeordnet werden.
Beispiele:
- Die Verpflichtung zur Zahlung von Betriebsrenten. Diese Aufwendungen hängen wie die laufenden Lohnzahlungen mit dem abgelaufenen Geschäftsjahr zusammen, in dem die Angestellten beschäftigt sind.
- Der zu erwartender Aufwand zur Erfüllung von Gewährleistungsverpflichtungen. Dieser Aufwand hängt mit den verkauften Produkten des jeweiligen Geschäftsjahres zusammen und muss konsequenterweise diesen zugerechnet werden. Dies geschieht in der Regel durch den pauschalen Ansatz von Erfahrungswerten.
- Steuerzahlungen und Sozialleistungen für das abgelaufene Geschäftsjahr. Insbesondere die Gewinnsteuerzahlungen (Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer) sind direktes Resultat aus den erzielten Erträgen des abgelaufenen Geschäftsjahres.
- Eine befürchtete Schadensersatzpflicht aus dem drohenden Verlust eines Produkthaftungsprozesses. Hier hängen die Aufwendungen (die nur dann eintreten, wenn der Prozess tatsächlich verloren geht) mit Erträgen aus evtl. weit zurückliegenden Geschäftsjahren zusammen, zum Beispiel wenn vor mehreren Jahren schadhafte Produkte verkauft wurden.
Daneben gibt es noch Rückstellungen für passive latente Steuern, die Kapitalgesellschaften handelsrechtlich zwingend zu bilden haben, § 274 Abs. 1 HGB und die auch unter die Verbindlichkeitsrückstellungen einzuordnen sind.
Drohverlustrückstellungen
Hier liegt der Grund für die Rückstellungsbildung im Imparitätsprinzip, da es hier gerade keine Erträge gibt, denen die Aufwendungen zugeordnet werden können. Eine Drohverlustrückstellung ist zu bilden, wenn der erwartete Ertrag aus einem schwebenden Geschäft (d.h. die Hauptleistungen sind noch nicht erbracht worden, bei einem Kaufvertrag zum Beispiel die Übergabe des Gegenstands) geringer ist als die erwarteten Kosten.
Beispiel:
Es wird am 1. Dezember 2001 ein Vertrag über die Herstellung einer Maschine mit einem Kunden abgeschlossen. Die Maschine soll am 1.Februar 2002 geliefert werden, der vereinbarte Kaufpreis beträgt 100.000 €. Die zur Herstellung nötigen Teile sollen ca. 50.000 € kosten, die Maschine soll im Januar 2002 gebaut werden. Wegen einer Rohstoffknappheit steigt der zu erwartende Einkaufspreis des Materials bereits im Dezember 2001 auf 150.000 €, so dass die Herstellung und der Verkauf der Maschine im Januar 2002 einen Verlust von 50.000 € verursachen wird. Dieser Verlust ist durch die Bildung einer Drohverlustrückstellung bereits im Geschäftsjahr 2001 zu antizipieren.
Drohverlustrückstellungen sind steuerrechtlich nicht anerkannt.
Aufwandsrückstellungen
Aufwandsrückstellungen unterscheiden sich von den anderen Rückstellungen dadurch, dass sie keine Verpflichtung gegenüber einem Dritten implizieren ("Außenverpflichtung"), sondern wegen einer Verpflichtung des Unternehmens gegen sich selbst ("Innenverpflichtung") gebildet werden.
Eine Passivierungspflicht für Aufwandsrückstellungen wegen unterlassener Instandhaltung besteht nach § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB für "im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten ... nach geholt werden". Ein Passivierungswahlrecht nach § 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB besteht dann, wenn die Instandhaltung im vierten bis zwölften Monat nachgeholt wird. Daneben sieht § 249 Abs. 2 HGB für "ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen ..., die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind" ein Passivierungswahlrecht vor.
Beispiele:
- Eine Maschine wird regelmäßig jeden Dezember gewartet (Instandhaltung). Wegen eines unerwarteten Großauftrags ist die Maschine jedoch den Dezember voll ausgelastet und die Instandhaltung kann nicht durchgeführt werden. Die Instandhaltung soll im nächsten Jahr nachgeholt werden, wenn der Großauftrag abgeschlossen ist.
- Wenn die Instandhaltung bis Ende März durchgeführt wird (werden soll), so ist nach § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB zwingend eine Aufwandsrückstellung zu bilden.
- Wenn die Instandhaltung zwischen April und Dezember nächsten Jahres durchgeführt werden soll, darf nach § 249 Abs. 1 Nr. 2 eine Aufwandsrückstellung gebildet werden, sie muss aber nicht gebildet werden.
- Eine Maschine hat eine Nutzungsdauer von fünf Jahren. Sie wurde bereits vollständig abgeschrieben und im Dezember wird die Produktion auf dieser Maschine eingestellt. Sie soll im nächsten Jahr verschrottet werden, was Kosten von ca. 10.000 € verursacht. Diese ("der Eigenart nach genau umschriebenen") Kosten sind dem abgelaufenen Geschäftsjahr bzw. den fünf Jahren der Nutzung der Maschine zuzurechnen, aber der Höhe nach oder dem Zeitpunkt unbestimmt, daher darf eine Aufwandsrückstellung nach § 249 Abs. 2 HGB gebildet werden.
Aufwandsrückstellungen sind laut EStR §H31c(3) nicht zulässig.
Bilanzpolitische und steuerliche Folgen der Rückstellungsbildung
Die Folge der Bildung einer Rückstellung ist, dass Aufwand vorgezogen wird, es wird ein Aufwand verbucht, ohne dass tatsächlich Mittel abfließen. Rückstellungen können damit als Instrument der Innenfinanzierung verwendet werden. Im Jahr der Rückstellungsbildung wird der Jahresüberschuss im Jahresabschluss reduziert (bzw. ein Jahresfehlbetrag erhöht sich). Damit steht weniger Gewinn zur Ausschüttung als Dividende zur Verfügung und es wird weniger Gewinn der Besteuerung unterworfen. Das Eigenkapital des Unternehmens reduziert sich entsprechend. Im Jahr der Rückstellungsauflösung kommt es zu einem entsprechend höheren Gewinnausweis, als wenn keine Rückstellung gebildet worden wäre.
Beispiel:
Im Jahr 2001 wird ein Unternehmen im Rahmen einer Produkthaftungsklage auf Schadensersatz in Höhe von 100.000 € verklagt, der Prozess soll 2002 stattfinden. Wenn es mit dem Verlust des Prozesses rechnen muss ("es müssen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen") muss es zwingend eine Verbindlichkeitsrückstellung in Höhe der erwarteten Summe bilden. Im Jahr 2001 verringert sich der Gewinn (und das Eigenkapital) entsprechend um 100.000 €, gebucht wird z.B. außerordentlicher Aufwand an Rückstellungen 100.000 €
- Geht der Prozess tatsächlich verloren, so ist die tatsächliche Schadensersatzzahlung, wenn sie mit der Rückstellung übereinstimmt, erfolgsneutral, dem Aufwand aus dem zu zahlenden Schadensersatz steht ein Erfolg in gleicher Höhe aus der Auflösung der Rückstellung gegenüber.
| Geschäftsjahr | 2001 | 2002 | 2001 und 2002 |
|---|---|---|---|
| Mit Rückstellungsbildung | |||
| Gewinn | -100.000 € | 0 | -100.000 € |
| Ohne Rückstellungsbildung | |||
| Gewinn | 0 | -100.000 € | -100.000 € |
- Gewinnt das Unternehmen den Prozess dagegen, so wird die Rückstellung natürlich ebenfalls aufgelöst. Dies erhöht den Gewinn im Jahr 2002 um 100.000 €.
| Geschäftsjahr | 2001 | 2002 | 2001 und 2002 |
|---|---|---|---|
| Mit Rückstellungsbildung | |||
| Gewinn | -100.000 € | +100.000 € | 0 |
| Ohne Rückstellungsbildung | |||
| Gewinn | 0 | 0 | 0 |
Man sieht, dass, egal ob der Prozess letztlich verloren wird oder nicht, der Gewinn jeweils unabhängig von der Rückstellungsbildung in der Summenbetrachtung über beide Perioden identisch ist. Der Verlust wird durch die Rückstellungsbildung nur vorgezogen. Dies hat für die Steuereinnahmen des Staates die Konsequenz, dass er Steuereinnahmen später erzielt. Wenn aber zwischen den beiden Jahren keine Steuertarifänderung stattfindet, so kommt es aber durch die Rückstellungsbildung nicht zu endgültigen Steuerausfällen des Staates.
Rückstellungen in IAS und US-GAAP
Rückstellungen sind in IAS/IFRS eine Unterketegorie der Schulden (Liabilities). Rückstellungen dürfen nur gebildet werden, wenn die generellen Passivierungsregeln des IFRS erfüllt sind. Demnach sind Passiva nur dann zu bilden, wenn eine Verbindlichkeit gegenüber Dritten besteht und ein Resourcenabfluss wahrscheinlich ist. Aus diesem Grund sind auch die im HGB üblichen Aufwandsrückstellungen nach internationaler Rechnungslegung nicht erlaubt, da es sich hier nicht über Verbindlichkeiten gegenüber Dritten handelt. Um zu klassifizieren, ob ein Rückstellung zu bilden ist, sind die zwei Kriterien nacheinander zu erfüllen:
1. Der Eintritt des Ereignisses für das die Rückstellung gebildet werden muss, ist wahrscheinlich (>50%; more likely then not).
2. Die Höhe der zu bildenden Rückstellung ist zuverlässig schätzbar.
Nur wenn beide Bedingungen erfüllt sind, wird eine RÜckstellung bilanziert. Im anderen Fall ist die Höhe der Rückstellung und deren Eintrittswahrscheinlichkeit im Bilanzanhang zu kommentieren. Im HGB werden aufgrund des starken Vorsichtsprinzips Rückstellungen schon gebildet, wenn die Wahrscheinlichkeit <50% liegt. Nach US-GAAP sind Rückstellungen nur bei höheren Wahrscheinlichkeiten zu bilden (70%).
Rückstellungen selber werden dann noch in
- Provisions und
- Accruals
unterschieden. Accruals sind Rückstellungen in denen Höhe und Eintrittszeitpunkt sehr verlässlich geschätzt werden können, etwa bei ausstehenden Rechnungen oder Urlaubsrückstellungen. Provisions dagegen zeichnen sich durch ein höheres Maß an Unsicherheiten aus.
Siehe auch: Rechnungsabgrenzung, Rücklage
Bitte beachten Sie auch den Hinweis zu Rechtsthemen!
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